一、转让销售旧货及旧机动车及使用过的其他固定资产的纳税规定、会计处理

企业在生产经营过程中，经常要进行固定资产的更新，因此旧的设备或固定资产就需要出售。纳税人出售旧的固定资产（不动产除外）会涉及增值税问题，目前与此相关的税收文件有三个：《国家税务总局关于印发<增值税问题解答（之一）>的通知》（国税函发[1995]288号）、《国家税务总局关于调整部分按简易办法征收增值税的特定货物销售行为征收率的通知》（国税发[1998]12号）以及《财政部国家税务总局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》（财税[2002]29号）。

  目前，许多会计人员对企业出售旧固定资产和旧材料适用何种政策不是十分清楚，因此造成企业多缴纳税款，或者是少计税款，增加了企业负担和涉税风险，因此我们有必要将这一系列政策理清楚，下面围绕上述三个文件进行分析，并且对该类问题在实务中如何处理进行分析。

  （一）相关税收文件及分析

国税函发[1995]288号的原文如下：

  十、问：根据(94)财税字第026号通知的规定，单位和个体经营者销售自己使用过的游艇、摩托车和应征消费税的汽车，无论销售者是否属于一般纳税人，一律按简易办法依照6%的征收率计算增值税。销售自己使用过的其他属于货物的固定资产，暂免征收增值税。在实际征收中“使用过的其他属于货物的固定资产”的具体标准应如何掌握？
　　答:“使用过的其他属于货物的固定资产”应同时具备以下几个条件:
　　1)属于企业固定资产目录所列货物；
　　2)企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；
　　3)销售价格不超过其原值的货物。
　　对不同时具备上述条件的，无论会计制度规定如何核算，均应按6%的征收率征收增值税。

   从文件中我们可以看出，（1）对于纳税人销售使用过的游艇、摩托车和应征消费税的汽车，应按照6%的征收率计算缴纳增值税；（2）销售同时满足上述三个条件的固定资产暂免征收增值税；（3）销售不同时满足上述三个条件的固定资产按6%的征收率征收增值税。下面我们结合这三个结论对陆续出台的两个文件进行分析。

1998年，国家税务总局出台了（国税发[1998]12号），原文如下：
　　现行增值税法规规定，对一些特定货物销售行为，无论其从事者是一般纳税人还是小规模纳税人，一律按简易办法依照《中华人民共和国增值税暂行条例》第十三条规定计算应纳税额。根据国务院关于调整商业小规模纳税人征收率的决定的精神，自1998年8月1日起，下列特定货物销售行为的征收率由6%调减为4%:
　　1、寄售商店代销寄售物品(包括居民个人寄售的物品在内)；
　　2、典当业销售死当物品；
　　3、销售旧货(不再划分销售者是否为内贸部批准认定的旧货调剂试点单位)；
　　4、经国务院或国务院授权机关批准的免税商店零售免税货物。

这个文件的出台，降低了销售旧货这种特定销售行为的征收率，从6%降到4%。2002年财政部国家税务总局出台了财税[2002]29号，对于该问题又进行了规定，原文如下：

    经研究，现将有关旧货和旧机动车的增值税政策明确如下：

    1、纳税人销售旧货（包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用过的应税固定资产），无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4％的征收率减半增收增值税，不得抵扣进项税额。

    2、纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按照4％的征收率减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇，按照4％的征收率减半征收增值税。

    3、本通知自2002年1月1日起执行。

根据文件规定：

   （1）纳税人（包括一般纳税人和小规模纳税人）销售游艇、摩托车和应征消费税的机动车，如果售价超过原值的按4%减半征收增值税，售价未超过原值的免征增值税；旧货经营单位销售上述的商品，一律按照4%的征收率减半征收增值税，而不区别售价是否超过了资产的原值。这样第一个结论有了变化，即区分了旧货经营单位和一般纳税人或小规模纳税人，又区分了售价是否超过原值，另外征收率还是4%但变成了减半征收。

   （2）无论纳税人销售使用过的应税固定资产还是旧货经营单位销售旧货，一律按照4%的征收率减半征收增值税，并且不得抵扣进项税额。

   需要说明的是：其实财税[2002]29号文，在下发时没有“应税”两个字，这样在执行的过程当中就遇到了国税函发[1995]288号文中“满足三个条件的固定资产”是否继续免税的问题，但是国家税务总局对此并没有再单独下文进行补充，为了不产生歧义，有的书籍在引用该文件的时候，增加了“应税”两字，例如2005年注册会计师全国统一考试辅导教材《税法》，第38页中就引用“应税固定资产”概念。经分析我们可以知道，“应税固定资产”是指：不能同时满足下列三个条件的固定资产；

  （1）属于企业固定资产目录所列货物；

  （2）企业按照固定资产管理，并确已使用过的货物；

  （3）销售价格不超过原值的货物。

    财税（ 1994 ）第 26 号《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》第 10 条没有明文作废，所以与财税（ 2002）第29号并行执行，企业销售自己使用过的不属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇外的固定资产要注意财税（ 1994 ）第 26 号中免税的条件； 即要注意使所销售的固定资产符合国税函发（ 1995 ）第 288 号中规定免税的固定资产的三个条件。国税函发[1995]288号文中规定的满足上述三个条件的固定资产免税的规定依然有效。

   （二）在实际工作中还需要明确什么是废（旧）材料，废旧物资，旧固定资产和旧货?

    财税字[1998]6号文中规定：“旧货是指进入二次流通，具有部分使用价值的旧生产资料和旧生活资料。”分析定义我们知道，旧货是企业单位或个人出售给旧货经营单位，再由旧货经营单位进行销售的旧生产资料和生活资料，因此旧货的定义可以理解为：（1）针对进入二次流通的货物。（2）针对旧货经营单位来说的。

    财税[2001]78文规定：“废旧物资是指在社会生产和消费过程中产生的各类废弃物品，包括经过挑选、整理等简单加工后的各类废弃物品。”从定义我们可以看出，废旧物资是针对废旧物资回收经营单位来说的。相关的税收政策有：废旧物资回收经营单位销售废旧物资，免税；生产企业增值税一般纳税人废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按普通发票上注明金额的10%计算抵扣进项税额。

    废（旧）材料和旧固定资产，目前税收文件中没有明确的定义和区分标准，笔者认为有一个基本的判断原则，就是如果企业出售之前或者是购进的时候作为材料使用、管理的，则出售的时候作为销售废（旧）材料，开具增值税专用发票，适用17%的税率；如果作为固定资产管理的，在出售时（保持原实物形态）则适用于上述三个文件，或者适用4%的征收率减半征收，或者免税；如果出售旧固定资产报废或毁损产生的残料，则应视同销售旧材料适用17%的增值税率。

经过上述分析，我们在实务中遇到销售废（旧）材料和旧固定资产的业务可以按以下步骤考虑：

   1、区分是销售废（旧）材料还是销售旧固定资产，如果是废（旧）材料则适用17%的税率；如果是销售旧固定资产，则适用上述三个文件；

   2、区分旧固定资产是否为应税固定资产，如果是则适用财税[2002]29号文，如果不是则免税；

   3、如果是销售游艇、摩托车和应征消费税的机动车，售价超过原值则4%减半征收，售价未超过原值则免税。

    （三）根据上述文件及其他有关规定，相关的纳税问题总结归纳如下：

    1）个人销售自己使用过的旧货，除属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇外，不征增值税；个人销售自己使用过属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇，如果售价超过原值，按照4％的征收率减半征收增值税；售价未超过原值免征增值税。

    2） 旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇，无论售价是否超过原值，均按照 4％的征收率减半征收增值税；不得抵扣进项税额；

    3）除去旧机动车经营单位和个人的所有其他纳税人销售自己使用过属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇，如果售价超过原值，按照4％的征收率减半征收增值税；售价未超过原值免征增值税（与个人政策相同）。

    4）旧货经营单位销售除自己使用过的除应征消费税的机动车、摩托车、游艇外的旧货,按4％的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额。

    5)其他纳税人销售除自己使用过的除应征消费税的机动车、摩托车、游艇外的固定资产（包括机器设备、电子设备、电气设备、办公设备等），只要不符合国税函发（ 1995 ）第 288 号中规定的三个条件，就要按照 4％的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额，并且不得开具增值税专用发票。

    6）应纳增值税计算公式：销售价 /（1+4%）*4%*50%。

    7）纳税人销售除固定资产以外的其他货物，包括原材料等货物，按照 17%（一般纳税人）或6%（小规模纳税人）或4%（商业类型的小规模纳税人）的税率缴纳增值税。

    8）如果纳税人购进或以其他方式取得的固定资产，包括债务重组、非货币性交易等方式取得的固定资产未使用直接销售，则按照销售一般货物税率缴纳增值税。

   （四）销售属于货物的固定资产的会计处理
　　会计上的固定资产，通常情况下都是指已使用过的固定资产，其一般特点是同时以原价（固定资产）和折旧（累计折旧）进行核算，所以固定资产出售时，均应同时注销其原价和相应折旧。企业出售属于货物的固定资产的会计处理具体步骤如下：
　　1、转入清理帐户：按出售的固定资产已提折旧，借记“累计折旧”科目；按其原价减去已提折旧后余额（净值），借记“固定资产清理”科目；按其原价，贷记“固定资产”科目。
　　2、登记销售收入：借记“银行存款”、“应收帐款”、“应收票据”等科目，贷记“固定资产清理”科目。
　　3、支付清理及销售费用：借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目。
　　4、计算应交增值税及附加：借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税金――应交增值税（销项税额）”、“应交税金――应交城市建设维护税”、“其他应交税款――应交教育费附加”科目（如果企业为小规模纳税人或按简易办法计税的一般纳税人，分录贷方科目中的“（销项税额）”应予删除，下同）。
　　应交增值税大计算公式如下：
　　应交增值税=含税销售收入÷（1+6%）×6%
　　如果销售自己使用过的固定资产属免税项目，则不进行这一步的会计处理。
　　5、销售清理完毕结清清理帐户：如果销售固定资产的清理结果为净收益，应按清理帐户的余额，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入――处理固定资产净收益”科目；如果销售固定资产的清理结果为净损失，则按清理帐户的余额，借记“营业外支出――处理固定资产净损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。
　　（五）销售自己使用过包装物、低值易耗品的会计处理
　　1、计算销售收入：按已收或应收货款的价款的价税合计，借记“银行存款”、“应收帐款”、“应收票据”等科目；按应计销售收入，贷记“其他业务收入”科目，按应计增值税，贷记“应交税金――应交增值税（销项税额）”科目。
　　2、结转销售成本：（1）如果企业对在用包装物、低值易耗品采用分期摊销法，且摊余价值仍在本科目核算的，应按出售的包装物、低值易耗品的摊余价值，借记“其他业务支出”科目，贷记“包装物――在用包装物”、“低值易耗品――在用低值易耗品”科目；（2）如果企业对在用的包装物、低值易耗品采用分期摊销法，但摊余价值在“待摊费用”等科目挂帐的，则按其摊余价值，借记“其他业务支出”科目，贷记“待摊费用”、“递延资产”、“长期待摊费用”等科目；（3）如果企业对在用的包装物、低值易耗品采用五五摊销法，则按其摊余价值，借记“其他业务支出”科目，按其已提摊销额，借记“包装物――包装物摊销”、“低值易耗品――低值耗品摊销”科目，按包装物、低值易耗品的帐面原价，贷记“包装物――在用包装物”，“低值易耗品――在用低值易耗品”科目；（4）如已用过的包装物、低值易耗品又作价入库的，出售时应与出售未使用过的包装物一样结转销售成本，分录介绍从略；（5）如果企业对领用的包装物、低值易耗品采用一次摊销进入成本的核算方法，则不进行本步的会计处理，但应将登记在备查簿中的在用包装物、在用低值易耗品的数量及价值作相应冲销。
　　3、支付销售费用及计算应交税费等：借记“其他业务支出”科目，贷记“现金”、“应交税金――应交城市维护建设税”、“其他应交款――应交教育费附加”等科目。
　　4、期末，分别将“其他业务收入”、“其他业务支出”科目余额转入“本年利润”科目，分录介绍从略。
　　（六）销售自己使用过的其他物品的会计处理
　　销售自己使用过的其他物品，这里主要指以上所述销售固定资产、包装物、低值易耗品报废清理的残料或固定资产等更新改造及大修理拆换下的零部件。这些物品销售的会计处理，应按其出售前所在的会计科目采用不同的核算方法：
　　1、出售前残料或拆换下的零部件已作材料估价入库的：（1）计算销售收入：借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”、“应交税金――应交增值税（销项税额）”科目；（2）结转销售成本：借记“其他业务支出”科目，贷记“原材料”等科目；（3）支付及计算相关税费和期末将其他也务收支转入本年利润，同出售已用包装物及低值易耗品。
　　2、出售前残料未估价入库而与固定资产、包装物及低值易耗品一并清理的，出售残料的会计处理也应与固定资产、包装物及低值耗品清理合并进行，而残料出售收入应视同固定资产、包装物及低值易耗品的销售收入入帐，其具体会计分录见以上（一）、（二）部分。
　　3、出售的为固定资产更新改造或大修理拆换下的零部件且固定资产更新改造或大修理尚未完工交付使用的：（1）计算销售收入：借记“银行存款”、“现金”等科目，贷记“更改工程支出”、“大修理工程支出”（或“在建工程”，下同）、“应交税金――应交增值税（销项税额）”等科目；（2）支付销售费用和计算城建税等：借记“更改工程支出”、“大修理工程支出”等科目，贷记“现金”、“应交税金――应交城市维护建设税”、“其他应交款――应交教育费附加”等科目。

   
    二、转让使用过的不动产（房屋、土地使用权无形资产）涉及的相关税费及会计处理

    （一）营业税

    根据财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知 财税[2003]16号规定，纳税人销售已使用过的固定资产中的不动产部分，应按“销售不动产”税目依5%税率征收营业税。从2003年1月1日起，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。企业销售其受赠、划拨等非购置的不动产的全部收入为营业额征收营业税。单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。单位和个人转让在建项目时，不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续，其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为。对于转让在建项目行为应按以下办法征收营业税：

    １、转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目征收营业税。

    ２、转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按“销售不动产”税目征收营业税。在建项目是指立项建设但尚未完工的房地产项目或其它建设项目。

    （二）企业转让无形资产时的账务处理

　　企业转让无形资产，有两种情形：一是转让所有权；一是转让使用权。情形不同，账务处理方法也有不同。

　　1）无形资产所有权的转让。

　　以实际取得转让价款记入相关收入账户：

　　借：银行存款

　　　贷：其他业务收入

　　结转已转让无形资产的账面余额：

　　借：其他业务支出

　　　贷：无形资产——××

　　将应交营业税金记为转让成本支出：

　　借：其他业务支出

　　　贷：应交税金——应交营业税

　　2）无形资产使用权的转让。

　　无形资产转让时，以实际转让价款记入相关收入账户：

　　借：银行存款

　　　贷：其他业务收入

　　结转已转让无形资产的账面成本：

　　借：其他业务支出

　　　贷：银行存款等

    企业出售无形资产，按实际取得的转让收入，
    借：银行存款 （实际取得的转让收入）
        无形资产减值准备 （已计提的减值准备）
        营业外支出——出售无形资产损失
      贷：无形资产 （无形资产的账面余额）
          银行存款 （支付的相关费用）
          应交税金 （应支付的相关税金）
          营业外收入——出售无形资产收益

    （三）转让企业使用过的房屋建筑物的会计处理

    按销售额计算的营业税记入固定资产清理科目，借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税金——应交营业税”科目。交纳营业税时，借记“ 应交税金——应交营业税”科目，贷记“银行存款”科目。其他会计处理同转让固定资产的处理。