对待改制国有企业拥有的土地使用权的处置问题，因其使用权来源的不同而存在不同的解决途径和办法。

    一、 若土地使用权来源已属出让方式，则在改制过程中并不涉及土地处置问题，仅需根据该地块的客观区域因素和个别因素采用合适的评估方法进行评估，土地评估方法主要有市场比较法、收益现值法、成本逼近法、假设开发法、路线价法和基准地价修正法，如前所述，在企业改制评估中，对基准地价修正法应慎用，以避免国有资产流失。对这类土地使用权进行评估时，切忌直接采用政府公布的出让金标准作为评估值，因为出让金不是地价，况且政府公布的出让金只是出让金下限，而随着我国新的土地政策的出台和实施，协议地价将逐渐被取消，而代之以拍卖地价或招标地价，这些新政策的精神从另外一个侧面印证着在国有企业改制中，不得以政府公布的出让金标准作为土地使用权的评估值。那么反过来，在国有企业改制中，土地使用权的价值确定是否应以拍卖价或招标价作为评估值呢，并不是的，因为拍卖价或招标价从其内涵上看并非为公允市价，而可能带有个别特征或受着特殊的购买因素的影响，个别特征的存在或特殊购买因素的影响往往使得拍卖成交价或招标成交价较公允市价偏高或偏低。因此，在对这类土地使用权进行评估时，应准确定位土地使用权的价值定义，即为公开市场价值（或称公允市价），并正确理解这一价值定义的内涵，并选择与这一价值定义相吻合的评估方法。在实际工作中，有些评估机构和评估人员将土地使用权账面摊余价值作为评估值，这是非常错误的，因为：账面原始价值往往不能完整反映土地使用权价值，有些账面值仅反映国有企业补缴的土地出让金，而将原土地拆迁安置费用或征用费用直接在当期进行了列支、并未作资本化处理，即便这些费用都进行了资本化处理，如前所述，这些费用加上国有企业后期补缴的出让金也并非为土地使用权的完整价值，另外，账面土地使用权的摊销方法与土地使用权评估中的土地期限修正方法，不管从方法内涵上还是所带来的结果上看，都存在很大的差异，绝不能混为一谈。

    二、土地处置问题存在于待改制国有企业原有土地使用权来源属划拨方式之情形。

    对划拨土地使用权的处置方式，根据《国有企业改革中划拨土地使用权管理暂行规定》第三条规定：“对国有企业改革中涉及的划拨土地使用权，根据企业改革的不同形式和具体情况，可分别采取国有土地使用权出让、国有土地租赁、国家以土地使用权作价出资（入股）和保留划拨用地方式予以处置”。而在这四种处置方式下，评估时所采用的方式及途径也不尽相同，具体叙述如下：

    （1）、对采取保留划拨用地方式进行处置的，无需对原账面划拨土地使用权的价格进行具体的评定估算，但为了合理体现改制前国有企业的资产范围，仍需对划拨土地使用权原账面金额按现行会计制度和会计准则进行核实，并以核实后的金额作为评估值列示，纳入改制资产范围。对原账面尚未将取得划拨土地使用权过程当中所支付的拆迁补偿安置费用或征用费用作资本化处理的，应相应调增原账面土地使用权价值。对原账面土地使用权价值为上世纪九十年代中期清产核资调整的价值的，应根据核实后的金额作为评估值。

    （2）、对采取国有土地租赁方式进行处置的，因在这种处置方式下，该划拨土地使用权实际并未纳入改制资产范围，也即尚未纳入评估范围，因此就不涉及对划拨土地使用权进行评估这一问题。在具体操作过程中，应首先将国有企业原账面存在的划拨土地使用权价值进行剥离，然后另行对国有土地使用的租金水平进行评估，并将该租金水平评估结果一并运用于改制方案当中，以规范国有土地租赁行为，并防止国有资产的流失。

    （3）、对采取国有土地使用权出让方式进行处置的，对土地使用权进行评估时，又存在两种程序和途径：
    ① 将该国有土地使用权纳入改制资产范围，也即纳入评估范围。在这种情况下：

    首先，确定该土地使用权的价值定义，价值定义中应至少假定以下事项：以土地使用权来源属出让性质为假设、并根据地块实际情况和规划条件对土地使用权在出让方式下的用途及使用期限进行假设；

    然后，以这些假设作为估价提前，对该国有土地使用权采用合适的土地估价方法进行评估，并将评估值直接列示于资产负债中无形资产项下；

    最后，对土地使用者（国有企业）应补交的地价进行反映或列示，这一步骤又存在两种处理办法：

    a、 将应补交的土地出让金列示于资产负债表中的负债项下，具体负债金额等于地块评估值减去原划拨土地使用权价值。这种办法的优点在于支付义务在资产负债表中得以直接体现，减少了改制方案中对评估后净资产的调整内容。但其缺点是：应扣减的国有企业原划拨土地使用权价值较难准确评定，有些国有企业原划拨土地使用权价值在原账面核算较为规范，有些国有企业原划拨土地使用权价值根本尚未在原账面列示、但该企业历史上确实履行过拆迁安置等义务，实际发生过土地成本、只是这些成本尚未作资本化处理，有些企业原划拨土地使用权价值为上世纪九十年代中期清产核资结果，这些情形的存在使得划拨土地使用权价值变得异常复杂，划拨土地使用权的价值往往无法通过“评估”而得出，而应对企业历史上为该地块发生的应作资本化处理的成本进行查实，并由土地行政主管部门和财政部门统一认定，因此这些问题的存在使得应列示于负债的金额确定存在技术障碍。

b、 第二种处理办法是不将应补交的土地出让金列示于负债，而仅是在评估报告中披露“土地评估值系以出让来源为前提，但尚未将应补交的土地出让金计扣”，这种处理方式与第一种处理方式比较而言，避开了测算原账面划拨用地价值的问题，只是此时评估后的净资产中实际含有应补交的出让金，在确定改制方案时应先行对土地使用权的处置方案进行报批，确定应补交的出让金数额，而后将应补交的土地出让金从评估后净资产中剔除。

    ② 不将该国有土地使用权纳入改制范围，也即不纳入评估范围。
    这种方式存在四点优点：一是符合改制程序，在国有企业改制过程中，对划拨土地使用权应单独作出处置方案，该划拨土地使用权处置方案经批准后结合其他改制资产一并形成最终的改制方案；二是符合评估报告适用范围要求，根据《国有企业改革中划拨土地使用权管理暂行规定》第九条：“土地使用权除保留划拨用地方式外，采取其他方式处置的，必须进行地价评估，企业应委托经国家土地管理局和省级人民政府土地管理部门认证的、具有相应土地估价资格的机构进行地价评估”，但国有企业改制评估本身又需要按财政部的要求由财政部门认证的、具有相应资产评估资格的评估机构进行评估并出具资产评估报告，而后还得报财政部门备案或核准，土地估价报告和资产评估报告在行文格式、内容要求和行政管理上存在差异，因此若在资产评估报告中将该应处置的土地使用权纳入一并评估，其评估行为不符合土地行政管理部门的要求，因此对土地使用权进行单独评估较为科学，能够较好地协调不同行政管理部门之间的行为；三是避开了测算划拨用地价值的问题，如前所述，划拨用地价值并非能通过“评估”而确定，若采取这一方式，土地估价机构评估出地块价值后，土地行政主管部门和财政部门将根据有关规定对企业原账面划拨用地价值进行查实并作出认定，将土地评估值扣减企业原取得划拨用地时实际已支付的价款后确定应补交的出让金；四是便于改制企业运用一些优惠政策，如对于勘察设计行业，改制时的土地出让金将有一定程度的优惠，采用这一方式，有便于处置土地使用权时运用这些优惠政策的操作和实施。

    不过，不将国有土地使用权纳入改制范围（评估范围）时，还应满足一个前提：即房地产市价中大于建筑物实体价格的那部分，均是由土地使用权贡献或创造的。比如，某商场每平方米公允市价为21500元，若该商场建筑物实体价格为每平方米1500元，则商场市价中的每平方米20000元均是由其对应的土地使用权贡献或创造的。只有满足了这样一个前提，将划拨土地使用权与其对应的建筑物分开评估（即土地使用权不纳入改制评估，而另行评估后形成土地处置方案报批）才不会出现价值遗漏情形，才不会导致国有资产的流失。